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n° 63 – Mars – Avril 2026

Vincent Courcelle-Labrousse a commenté au Dalloz AJ Pénal, mars 2026 (pp. 143-144) un arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 4 février 2026 (pourvoi n° 25-85.316) concernant une visite de locaux professionnels réalisée de manière irrégulière car trop matinale dans le cadre de l’article 63 ter du Code des douanes.

Le 24 mars 2026, Stéphane Le Roy est intervenu lors de la conférence annuelle de l’Institut des Avocats Conseils Fiscaux (IACF) organisée par la Commission Douane et Fiscalité Energétique et Environnementale de l’IACF, sur le thème «les enjeux de la donnée et de la conformité douanières : une nouvelle ère en matière de gestion du risque » à la maison du Conseil National des Barreaux. Stéphane Le Roy a présenté les possibilités d’amélioration de la protection des entreprises par l’organisation des équipes (délégation de pouvoirs, programmes de ‘compliance’ etc.) et l’amélioration des clauses contractuelles.

Stéphane Le Roy est co-rédacteur d’une chronique « Douane : contrôle – sanctions – contentieux » dans la revue TVA Douane Environnement, n°1-2026, rubrique n° 11 (Editions JFA Juristes & Fiscalistes Associés). Stéphane Le Roy a commenté un arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) du 18 décembre 2025 (C-259/24) déclarant irrecevables des questions préjudicielles concernant une demande de remise de droits de douane (§§ 27 à 32, pp. 254-256) et un arrêt de la chambre criminelle de la Cour de cassation du 29 octobre 2025 (n°24-84.234, publié au Bulletin) en matière de blanchiment douanier (§§ 33 à 41, pp. 256-258).

Le Code des douanes recodifié a été publié. Une ordonnance n° 2026-265 du 8 avril 2026 portant partie législative du Code des douanes, un décret n° 2026-266 du même jour portant partie réglementaire (décret en Conseil d’Etat) et un arrêté codificateur incorporant les arrêtés épars ont été publiés au JORF n° 86 le 11 avril 2026.

Le tout s’appliquera à compter du 1er mai 2026.

Au cours d’un transport maritime, la cargaison est polluée par de la rouille provenant de l’oxydation des panneaux de cale. L’expert des assureurs marchandises préconise un traitement dépolluant. Cependant, une détérioration de la marchandise est constatée post traitement et il est établi que la détérioration a été causée par ce traitement dépolluant. Les assureurs marchandises refusent d’indemniser les dommages causés par le traitement au motif que la garantie ne couvrirait que les dommages survenus en cours de transport.

Par un arrêt du 4 mars 2026 (n°24-18.472), la chambre commerciale de la Cour de cassation a rejeté leur argumentation. Elle a jugé que le traitement de la marchandise ayant été rendu nécessaire par le dommage survenu pendant le transport, les conséquences dommageables de ce traitement devaient être réparées par les assureurs marchandises sous peine de violer le principe de la réparation intégrale.

La Cour de justice de l’Union européenne a rendu le 29 janvier 2026 un arrêt dans les affaires jointes C-72/24 et C-73/24 qui vient trancher une question épineuse en matière de valeur en douane.

1. Le régime international de la valeur en douane, très largement harmonisé au niveau mondial par les accords GATT/OMC successifs, est un monument du droit douanier. Il a été conçu pour donner la priorité à une évaluation sur la base de la valeur transactionnelle. Cette valeur doit être augmentée de toutes les sommes qui sont payées ou à payer par l’acheteur au vendeur. Ce système doit refléter la valeur réelle de la marchandise et exclure tout caractère arbitraire ou fictif.

Les concepteurs avaient d’emblée envisagé le fait que cette valeur transactionnelle soit écartée par exemple en raison de liens entre l’acheteur et le vendeur. Ainsi, les textes successifs, en l’occurrence l’article 30 du Code des douanes communautaire de 1992 (« CDC » règlement n°2913/92 du 12 octobre 1992) repris à l’article 74 du Code des douanes de l’Union (« CDU » règlement n°952/2013 du 9 octobre 2013) ont fixé des méthodes de substitution pour l’évaluation en douane qui sont toutes subsidiaires les unes par rapport aux autres. Il faut que l’administration démontre que la première méthode de substitution est inapplicable (fondée sur l’importation au même moment de marchandises identiques à celles à évaluer) pour que la seconde méthode (marchandises similaires), puis la troisième méthode (valeur déductive) enfin la dernière méthode (valeur calculée) puissent être invoquées tour à tour. Toutefois, il subsiste des cas dans lesquels aucune de ces méthodes ne peut s’appliquer utilement.

Les administrations sont confrontées à la massification du commerce international et à la très grande difficulté de se livrer à des reconstitutions complexes sur la base d’évaluations de marché ou sur la base de la comparabilité des marchandises et des flux, ou encore le manque de fiabilité des calculs économiques pour identifier les éléments constitutifs des coûts de revient permettant de vérifier ou recalculer les valeurs en douane. Les douanes sont tentées par une solution de facilité.

En effet, depuis une dizaine d’années, une base de données extrêmement imposante a été construite à l’initiative de l’Office de Lutte Antifraude (OLAF), dénommée « AFIS-AMT » pour compiler la valorisation des flux. On en tire, par position tarifaire, des Prix Moyens Corrigés (PMC). A partir de ce prix moyen, on retient une décote de 50 % dénommée Prix Minimal Acceptable (PMA) en dessous duquel la valeur de la marchandise est considérée comme étant frauduleuse. L’exploitation parfois expéditive de ce type de base de données a donné matière à des contentieux.

La CJUE a approché la matière progressivement dans sa jurisprudence. Dans un premier arrêt du 9 novembre 2017 (C-46/16, voir notre Lettre d’information n° 25 septembre-novembre 2017), la CJUE avait imposé aux autorités douanières de soigneusement motiver les raisons pour lesquelles chaque méthode de substitution devait successivement être écartée pour aboutir à une méthode dite « du dernier recours » prévue par l’article 31 du CDC, ce qui permet de satisfaire à l’exigence de motivation des actes administratifs.

Le débat contentieux étant devenu plus aigu, la CJUE a ensuite utilisé la base de données « AFIS-AMT » dans une retentissante affaire ayant opposé le Royaume-Uni à l’Union européenne. La Cour de justice avait été saisie d’un recours en manquement de la Commission européenne portant sur plus de deux milliards d’euros, reprochant à l’administration britannique des douanes de ne pas avoir suffisamment contrôlé des importations sous-évaluées frauduleusement.

Dans un arrêt du 8 mars 2022 (C-213/19), la méthode de l’OLAF avait été acceptée par la Cour de justice comme pouvant servir de base à la décision, mettant à la charge du Royaume-Uni le montant des droits calculé à partir de « AFIS-AMT ».

Enfin, dans un contentieux douanier classique, la CJUE avait rendu un autre arrêt du 9 juin 2022 (C-187/21, voir notre Lettre d’information n° 43 mai-juin 2022) dans lequel la Cour de justice avait donné son accord de principe pour que l’administration chargée du recouvrement détermine si la valeur déclarée était anormalement faible au regard des bases de données nationales auxquelles elle avait accès à l’époque (en Hongrie).

2. L’arrêt du 29 janvier 2026 vient apporter des compléments importants.

Il s’agissait de poursuites contre deux employés de sociétés grecques différentes, importatrices de produits textiles originaires et en provenance de Turquie, exemptés de droits de douane mais assujettis à la TVA à l’importation. La TVA est assise sur la valeur en douane. Ces personnes avaient fait l’objet de poursuites pénales en Grèce pour contrebande à la suite de graves sous-évaluations de « produits textiles » lesquels n’étaient guère précisément dénommés.

Les sociétés avaient obtenu lors du dédouanement la possibilité d’utiliser le régime de simplification des déclarations : en présence de nombreux articles relevant de positions tarifaires différentes, il est possible d’opter pour une tarification de l’ensemble des articles sur la base du code tarifaire emportant le taux de taxation le plus élevé.

L’administration des douanes grecque s’était donc trouvée incapable de déterminer des marchandises identiques ou similaires. Elle avait reconstruit des « valeurs déductives » à partir des valeurs statistiques. Elle n’avait pas utilisé la « méthode de dernier recours » / « méthode de repli » dite « fall back » prévue à l’article 31 du CDC puis à l’article 74 § 3 du CDU qui dispose que « si la valeur en douane ne peut pas être déterminée par application du paragraphe 1 [les méthodes de substitution] elle est déterminée, sur la base des données disponibles dans le territoire douanier de l’Union, par des moyens raisonnables compatibles avec tous les principes et toutes les dispositions générales… ».

Les faits s’étaient déroulés successivement sous l’empire de ces deux codes. La CJUE a donc rendu un arrêt charpenté sur la base de questions préjudicielles posées par un tribunal administratif grec qui étaient remarquablement bien construites. Les conclusions de l’avocat général avaient regroupé les problèmes « en trois axes thématiques » :

« Ces questions portent, premièrement, sur la possibilité de recourir à des valeurs statistiques lorsque la valeur en douane n’a pas pu être établie conformément à l’article 29 du CDC et à l’article 70 du Code des Douanes de l’Union, deuxièmement, sur la compatibilité des valeurs seuils établies sur la base de données statistiques avec l’interdiction d’utiliser des valeurs en douane minimales et, troisièmement, sur l’intervalle de temps maximal tolérable entre les importations utilisées pour obtenir le résultat statistique et les importations faisant l’objet de l’évaluation. »

3. Le premier point sur la possibilité de recourir à des valeurs statistiques a été longuement examiné.

La CJUE a revu le dossier méthode par méthode et a conclu qu’aucune méthode de substitution prévue par l’article 30 CDC puis par l’article 74 § 1 et 2 du CDU n’était applicable. Elle a exclu qu’on puisse appliquer une de ces méthodes en utilisant les données statistiques. En effet, chacune des méthodes de substitution requiert la détermination de la valeur unitaire de la marchandise, alors que ces données statistiques sont agrégées et ont une nature confidentielle (points 87 et 88). Le redressement grec est donc irrégulier.

En revanche, elle a jugé que le PMA précité pouvait être invoqué dans le cadre de la « méthode de repli ». La Cour de justice apporte une réponse positive à cette question en soulignant qu’une note interprétative en matière de valeur en douane relative à l’article 31 du CDC « souligne que les méthodes d’évaluation à employer en vertu de ladite disposition devraient être celles que définissent l’article 29 à l’article 30 paragraphe 2, de ce code, mais qu’une « souplesse raisonnable » dans l’application de ces méthodes serait conforme aux objectifs et aux dispositions de l’article 31 paragraphe 2 du CDC » (point 92). Ainsi, à partir du moment où des flux de marchandises similaires (avec là encore, l’exigence d’une « souplesse raisonnable » dans l’interprétation) se retrouvent dans la base de données de l’administration, son évaluation résulte d’une « donnée disponible dans l’Union » au sens de l’article 31 § 5 qui peut donc être retenue (points 94 à 96).

La CJUE considère que ce pragmatisme est justifié par la protection des intérêts financiers de l’Union contre la fraude dont les Etats membres doivent protéger l’Union aux termes de l’article 325 paragraphe 1 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Comme le note la Cour de justice « il s’ensuit la nécessité, pour les autorités douanières, d’établir une valeur en douane dans l’hypothèse où le déclarant ne fournirait pas des informations suffisamment précises ou fiables concernant la valeur en douane des marchandises concernées. » (point 96).

4. Le second problème évoqué par l’avocat général consistait dans la nécessité d’éviter des valeurs en douane tant minimales qu’arbitraires ou fictives. La CJUE retient que « les PMA seraient fixés à partir des PMC, calculés sur la base des prix mensuels à l’importation des produits concernés en provenance de Turquie extraits de COMEXT. Dès lors, ils apparaissent non pas arbitraires mais fondés sur des critères objectifs et neutres » (point 100).

Concernant la prohibition des valeurs minimales de dédouanement, il est interdit aux autorités douanières d’imposer à titre systématique des valeurs minimales pour dédouaner les marchandises. La Cour de justice se sort de la difficulté en mettant à la charge du juge national l’obligation « de vérifier si, dans le cadre de l’utilisation des données statistiques constituées par les PMA, les autorités douanières ont offert la possibilité aux requérants au principal de justifier les prix plus bas indiqués dans leurs déclarations en douane et de fournir des informations supplémentaires dans le cadre de la procédure administrative devant elles. » (point 103)

La CJUE consacre donc la possibilité d’utiliser le PMA en faisant preuve d’une « souplesse raisonnable » à titre de « méthode de repli ».
Cette notion de « souplesse raisonnable » a été reprise à l’article 144 du règlement d’exécution du CDU 2447/2015 de la Commission du 24 novembre 2015.

La CJUE conclut qu’« il y a lieu de constater que des données telles que les PMA calculées sur la base de valeurs statistiques agrégées établies à l’échelle de l’Union constituent des données disponibles dans le territoire douanier de l’Union, au sens de l’article 74, paragraphe 3, du code des douanes de l’Union, susceptibles, a priori, d’être retenues aux fins de la détermination de la valeur en douane des marchandises concernées. En effet, lorsque les importations ont été mises en libre pratique, ces marchandises ne pouvant plus être rappelées aux fins de vérifications en vue d’établir leur valeur réelle, et que les documents accompagnant les déclarations en douane sont rédigés en des termes généraux et imprécis, seule une méthode statistique peut être utilisée pour estimer la valeur desdites marchandises. » (pt 108)

La CJUE reprend ensuite les principes énoncés dans l’arrêt du 9 novembre 2017 (points 40-45) sur l’obligation de la motivation (points 110-116).

En l’occurrence, la motivation par renvoi à des valeurs statistiques pose des problèmes complexes, compte tenu, d’une part, de la nature confidentielle de ces bases de données et, d’autre part, de leur caractère agrégé. L’inconvénient majeur de ces bases de données est qu’elles sont conçues pour pratiquer des « analyses de risque » et identifier les transactions susceptibles de constituer des fraudes.

La CJUE a toutefois considéré que « dans la mesure où les PMA ne doivent être utilisés qu’en dernier recours, leur transmission ponctuelle et dans les strictes limites du nécessaire aux opérateurs économiques demeure envisageable, de manière exceptionnelle, afin de permettre aux États membres de satisfaire aux obligations … » de lutte contre la fraude (point 120).

5. La troisième « thématique » retenue par l’avocat général pose la problématique de la « fraîcheur » des données statistiques qui sont opposées à l’opérateur économique pour appliquer la « méthode de repli ». L’article 152 des dispositions d’application du CDC de 1993 (n°2454/93 du 2 juillet 1993 dit les « DAC ») puis l’article 142 du règlement 2447/2015 prévoient de retenir les importations de marchandises identiques ou similaires réalisées au moment de l’importation des marchandises en cause ou, au plus tard, dans les 90 jours suivants les importations critiquées.

Le juge national grec interrogeait la Cour de justice sur l’application de cette plage temporelle pour apprécier quelle valeur statistique pourrait être retenue (point 126). Cependant, la CJUE souligne, même en cas d’application de la « méthode de repli », que « cette valeur doit être déterminée de la manière la plus précise et la plus proche de la réalité (…). Ainsi les données utilisées doivent, en principe, se référer à des marchandises importées au moment le plus proche de l’importation des marchandises évaluées » (point 134).

La note 2 de la note interprétative concernant l’article 31 § 1 CDC applique également le principe de la « souplesse raisonnable » en vertu duquel « le délai de 90 jours prévu à l’article 152 paragraphe 1 sous b) du règlement d’application [DAC] pourrait être « modulé avec souplesse » ». La CJUE avait admis dans l’arrêt du 9 juin 2022 (C-187/21, précité) qu’on pouvait utiliser une période comparative plus longue, à condition que les « pratiques commerciales et les conditions de marché qui affectent les prix de ces marchandises soient restées substantiellement les mêmes ».

Les données statistiques de l’OLAF dans sa base « AFIS-AMT » sont structurées par périodes de 48 mois. Sur le plan des principes, la CJUE a considéré que « l’application de 48 mois est susceptible de porter atteinte à l’objectif de permettre une détermination de la valeur en douane des marchandises concernées de la manière la plus précise et la plus proche possible de la réalité … » (point 139). Il existerait désormais des possibilités d’extraire des données mensuelles.

L’impératif de la protection des intérêts financiers vient à la rescousse des douaniers : « la fixation d’un délai aussi long [48 mois] pourrait être justifiée, à titre exceptionnel et en dernier recours, lorsque des informations plus fiables ne sont pas disponibles et que, ainsi qu’il ressort du point 73 du présent arrêt l’objectif de protéger les intérêts financiers de l’Union reconnu à l’article 65 TFUE ne peut être atteint autrement notamment lorsqu’il s’agit d’assurer la perception effective et intégrale des ressources propres traditionnelles que constituent les droits de douane et la TVA. » (140).

Ces controverses sur la « fraîcheur » ou non des données illustrent la difficulté pour les entreprises et le juge de contrôler ces bases des données dont l’administration peut présenter les résultats à sa guise.

6. Dernier point intéressant de cet arrêt-fleuve (en 168 points), la question se posait du point de savoir si le procédé de simplification précité (tous les articles à dédouaner sont classés dans la position tarifaire la plus taxée), demandé par l’importateur lors de la souscription des déclarations d’importation initiales, s’appliquait encore en cas de redressement. La CJUE a considéré qu’« il y a lieu de relever que, si l’opérateur économique concerné a expressément demandé à se voir imputer des droits de douane pour l’ensemble de l’envoi des marchandises concernées sous la position tarifaire des marchandises soumises au droit le plus élevé, il peut être raisonnablement considéré qu’il a également consenti à ce que la nouvelle détermination de la valeur en douane de ces marchandises suive les mêmes règles de simplification » (point 152)

7. Il va désormais falloir être attentif au maniement par les autorités douanières du PMA qui s’applique lorsque « le contrôle physique des marchandises n’est pas possible » et que « la désignation dans la documentation accompagnant la déclaration en douane, est faite en termes généraux et imprécis » (dispositif, 1). Il conviendra de ne pas ouvrir une voie trop large à l’utilisation de bases de données statistiques qui peuvent présenter des biais analytiques peu détectables. L’administration en fait une utilisation qui pourrait être sélective avec une motivation déficiente, guère contrôlable par les importateurs et les juges. Cette notion de « souplesse raisonnable » va sans doute susciter encore des débats…

Cela étant, le tropisme vers le recours aux bases de données statistiques est sans doute le corollaire inéluctable de la massification des flux et notamment un remède aux dérives du e-commerce.

Une société bulgare avait importé un véhicule originaire du Canada qui avait subi un accident de la route, en Bulgarie.
L’administration bulgare avait estimé que la valeur transactionnelle déclarée dans le cadre de l’achat au Canada s’avérait trop faible pour être acceptable.

L’administration bulgare avait interrogé le Canada dans le cadre d’un accord de coopération douanière entre le Canada et l’Union européenne du 27 novembre 1997, qui prévoit une assistance mutuelle en matière douanière. L’administration douanière canadienne avait fourni aux autorités bulgares un fichier contenant une liste détaillée de véhicules exportés vers l’UE, dont celui en cause, indiquant la valeur déclarée lors des exportations depuis le Canada. Le prix d’exportation était de 15 889 dollars canadiens tandis que le véhicule avait été déclaré en Bulgarie à hauteur de 3 310 dollars canadiens seulement.

L’importateur avait été sollicité pour confirmer l’exactitude de la valeur -très décotée- déclarée. Celui-ci n’avait apporté aucun élément complémentaire. L’administration bulgare avait donc rejeté la valeur transactionnelle.

Dès lors que le véhicule avait subi un accident, il était impraticable de le comparer avec des véhicules identiques ou similaires dans le cadre des méthodes de substitution prévues à l’article 74 paragraphe 2. Les autorités douanières bulgares avaient donc appliqué l’article 74 § 3 du CDU. L’administration a retenu une valeur légèrement décotée de 9 500 € au lieu de 10 100 € (contrevaleur des 15 889 dollars canadiens).

Le contentieux dirigé contre ce redressement est monté jusqu’à la Cour suprême bulgare qui a saisi la Cour de justice.

Dans un arrêt du 25 mars 2026 (T-296/25), le Tribunal de l’Union européenne, à qui la question avait été renvoyée par la Cour, a donc statué sur la question. Le Tribunal a considéré que la circonstance que les données qui ont servi à établir la nouvelle valeur en douane proviennent du Canada ne posait aucune difficulté. En effet, après leur obtention par les autorités bulgares, il s’agissait dorénavant de données « disponibles sur le territoire douanier de l’Union européenne » au sens de l’article 74 § 3 du CDU.

Le Tribunal a écarté les conditions auxquelles l’importateur proposait de soumettre la qualification de « données disponibles dans le territoire douanier de l’Union ».

En effet, selon le Tribunal, cette qualification « …ne saurait dépendre, contrairement à ce qu’allègue [l’importateur] dans ses observations sur la demande de décision préjudicielle, ni de l’accessibilité pour les déclarants en douane à la base de données du pays tiers dont sont issues les données transmises aux autorités douanières de l’Union ni de l’existence d’une demande de la part de ces autorités visant spécifiquement la transmission de ces données, alors qu’elles ont été mises à leur disposition. » (point 29)

Le Tribunal a ensuite statué sur le point de savoir si le renseignement fourni dans le cadre de l’assistance mutuelle internationale caractérisait un « moyen raisonnable » au sens de l’article 74 § 3 du CDU.

Citant l’exercice de « souplesse raisonnable » auquel la CJUE s’était livré dans l’arrêt du 29 janvier 2026 commenté ci-dessus, le Tribunal en déduit qu’« il convient donc de reconnaître que les autorités disposent qu’une marge d’appréciation dans l’application de la méthode résiduelle (ou méthode « fall back ») qui doit être mise en œuvre dans le respect des principes et dispositions énumérés à l’article 74 paragraphe 3… » du Code des Douanes de l’Union (point 32).

Le Tribunal applique l’un des principes en matière de valeur en douane, consacré par l’article 7 § 2 sous e) de l’accord OMC sur l’évaluation en douane, lequel interdit que « la valeur en douane puisse être déterminée sur la base du prix de marchandises vendues pour l’exportation à destination d’un pays autre que le pays d’importation. »

Comme le note le Tribunal, le droit de l’Union reprend cette disposition à l’article 144 § 2 sous e) du règlement d’exécution n°2015/2447 qui dispose que « la valeur en douane n’est pas déterminée sur la base […] des prix pour les exportations à destination d’un pays tiers. » (point 33).

Par conséquent, l’utilisation d’une valeur d’exportation du véhicule vers le pays d’importation lui-même et non pas vers un autre, pouvait être retenue. Comme le note le Tribunal, « le recours au prix déclaré dans un pays tiers pour l’exportation d’une marchandise vers l’Union peut constituer un moyen raisonnable aux fins de la détermination de la valeur en douane de cette même marchandise sur le fondement de l’article 74 paragraphe 3 du CDU ». (point 34)

Le Tribunal suppose que le prix déclaré à l’exportation d’une marchandise reflète sa valeur réelle, ce qui est assez logique puisqu’aucun droit n’y est associé, donc le risque de sous-évaluation est moindre. La juridiction ajoute que « le recours à ce prix ne se heurte donc pas non plus à l’interdiction de déterminer la valeur en douane sur des valeurs arbitraires ou fictives… » (point 37).

Dans un arrêt du 26 mars 2026 (C-307/23), la CJUE s’est prononcée sur un redressement diligenté par la douane allemande. Un importateur avait dédouané en Allemagne des conserves de denrées alimentaires. Ces boîtes de conserve comportaient naturellement des étiquettes. Les valeurs en douane déclarées comprenaient en plus du coût des denrées alimentaires celui de l’emballage pour la vente au détail sous forme de conserves et celui lié à l’impression et l’apposition des étiquettes.

Toutefois, l’acheteur avait mis à disposition de ses fournisseurs gratuitement des maquettes des étiquettes à imprimer. Ces maquettes avaient été réalisées par des agences de design en Allemagne pour le compte et aux frais de l’acheteur. C’est sur ce point que le redressement portait.

L’administration considérait qu’au regard de l’article 32 du CDC applicable à l’époque des faits, on devait ajouter ces frais de design à titre de « coût des contenants traités, aux fins douanières, comme ne faisant qu’un avec la marchandise. » (ii) du a) du 1 de l’article 32). On pouvait également considérer, mais cette fois de manière plus favorable à l’importateur, qu’il s’agissait de « travaux d’ingénierie, d’étude, d’art et de design, plan et croquis … et nécessaires pour la production des marchandises importées. » (iv) du b) du 1) de l’article 32).

En effet, ce iv) comportait une restriction importante, il fallait que ces travaux soient « exécutés ailleurs que dans la Communauté » alors qu’en l’occurrence, ils avaient été réalisés en Allemagne. Si les maquettes relevaient de cette qualification, le redressement tombait. Si toutefois, on liait les maquettes des étiquettes aux « contenants », les frais de design des maquettes devenaient incorporables à la valeur en douane.

C’est cette solution que la CJUE a retenue :

« …Dans la mesure où les prestations immatérielles liées à la conception des maquettes des étiquettes visées dans la décision de renvoi sont destinées à l’impression des étiquettes collées sur les boîtes de conserve importées, le libellé de l’article 32, paragraphe 1, sous a), ii), du code des douanes n’exclut pas que les coûts qu’elles induisent soient susceptibles de se rapporter aux « contenants », au sens de cette disposition, pour autant que ces maquettes constituent effectivement un élément étroitement lié à ces contenants. » (point 26)

Le rattachement des frais de développement des maquettes des étiquettes « aux contenants » permet à la CJUE d’atteindre l’objectif général qu’elle poursuit « d’établir un système équitable, uniforme et neutre qui exclut l’utilisation de valeurs en douane, arbitraires ou fictives. En effet, la valeur en douane doit refléter la valeur économique réelle d’une marchandise importée et, dès lors, tenir compte de l’ensemble des éléments de cette marchandise qui présentent une valeur économique. » (point 39). La Cour retient que ces prestations « ont une valeur économique certaine et quantifiable. » (point 40).

Il va falloir maintenant que le juge national vérifie que « lesdites maquettes présentent un lien étroit avec les contenants des marchandises importées. »

Cela ne devrait pas être bien difficile puisqu’apparemment ces étiquettes étaient seulement conçues pour être collées sur les conserves.

On pourrait effectivement envisager une solution différente si ces étiquettes étaient faites pour être collées sur des emballages, à savoir des gros cartons ou éléments qui ne seraient pas directement les « contenants » des denrées alimentaires.

Les mécanismes de « l’origine préférentielle » permettent d’accorder un traitement tarifaire préférentiel pour faciliter le développement de pays avec lesquels l’Union européenne a conclu des accords commerciaux ou unilatéralement (Système des Préférences Généralisées ou SPG). Il faut rapporter la preuve d’ouvraisons spécifiques dans le pays en question.

Ces preuves donnent lieu à des problèmes documentaires récurrents. Pendant longtemps, des certificats distincts devaient être établis par des chambres de commerce et visés par les autorités douanières des pays d’exportation (certificats « EUR1 » pour la plupart des préférences accordées par voie d’accords ou certificat « FORM A » pour le SPG).

La complexité de la gestion de ces documents a conduit l’UE à admettre que la preuve le régime préférentiel puisse être rapportée sous la forme d’une « attestation d’origine » avec une mention-type apposée sur la facture de l’exportateur.

Sur pourvoi (n° 24-17.623) contre un arrêt de la Cour d’appel de Rouen gagné par le cabinet, la chambre commerciale de la Cour de cassation a statué le 11 février 2026 sur une attestation litigieuse. Un représentant en douane avait dédouané une marchandise sans demander le bénéfice d’aucune préférence tarifaire. Il s’était ensuite aperçu que la marchandise était originaire du Myanmar (Birmanie), pays bénéficiaire du SPG.

Le déclarant avait donc produit une facture établie par l’exportateur, une société coréenne, comportant le numéro REX (« register exporter system ») d’un exportateur enregistré au Myanmar, en l’occurrence une société Lu Thai. La Douane avait refusé de procéder au remboursement dès lors que la Corée ne faisait pas partie du SPG. Le régime préférentiel concernant le Myanmar ne pouvait pas être utilisé par la société coréenne. Une nouvelle facture avait été remise à l’administration sur laquelle la société du Myanmar figurait comme exportateur. La Douane avait maintenu son refus puis succombé devant une cour d’appel qui avait accordé le remboursement. La Douane avait formé un pourvoi en considérant que l’attestation d’origine préférentielle n’était pas datée, donc pas valable.

La Cour de cassation a rejeté le pourvoi. Elle a relevé qu’il résulte de l’annexe 22-07 du règlement d’exécution n° 2015/2447 que « l’attestation d’origine est à établir sur tout document commercial, avec mentions du nom et de l’adresse complète de l’exportateur et du destinataire, ainsi que la désignation des marchandises et de la date d’établissement. » (point 9).
La Cour en déduit qu’« il en résulte que l’attestation d’origine établie en application des paragraphes 1 et 2 du règlement d’exécution peut l’être sur la facture émise par l’exportateur de la marchandise. A défaut d’être elle-même datée, elle est réputée avoir été établie à la date figurant sur la facture. » (point 10).

La Cour de cassation a approuvé la Cour d’appel d’avoir constaté « que l’attestation d’origine avait été établie par l’exportateur sur une facture du 30 novembre 2018, ce dont il se déduisait que sa date d’établissement correspondait à la date d’établissement de ce document commercial … » (point 12).

Une règle bien connue des praticiens du droit douanier est la règle générale d’interprétation 3 b) de la nomenclature combinée de l’Union européenne qui dispose que « les produits mélangés, les ouvrages composés de matières différentes ou constitués par l’assemblage d’articles différents et les marchandises présentées en assortiments conditionnés pour la vente au détail, dont le classement ne peut être effectué en application de la règle 3 a), sont classés d’après la matière ou l’article qui leur confère leur caractère essentiel lorsqu’il est possible d’opérer cette détermination. »

Il existe toutefois dans la nomenclature des règles spécifiques concernant les assortiments notamment une note 3 de la section VI du Système Harmonisé couvrant les chapitres 28 à 38 (produits des industries chimiques et des industries connexes).
La note 3 de la section VI dispose que « les produits présentés en assortiments consistant en plusieurs éléments constitutifs distincts relevant en totalité ou en partie de la présente section et reconnaissables comme étant destinés, après mélange, à constituer un produit des sections VI ou VII sont à classer dans la position afférente à ce dernier produit, sous réserve que ces éléments constitutifs soient :

a) en raison de leur conditionnement, nettement reconnaissables comme étant destinés à être utilisés ensemble sans être préalablement reconditionnés ;
b) présentés en même temps ;
c) reconnaissables, par leur nature ou leurs quantités respectives, comme complémentaires les uns des autres. »

Une société allemande avait demandé un renseignement tarifaire contraignant (RTC) pour un système de capsules contenant deux composants, à savoir de la poudre d’alliage et du mercure liquide, placés dans des compartiments distincts, pour des usages dentaires. Comme l’indique la décision de renvoi d’un tribunal allemand, « ces compartiments ne peuvent être dissociés sans détruire la capsule qui les renferme. En effet, la séparation des compartiments entraîne directement le mélange des composants dès lors que la barrière qui les sépare est endommagée. »

La société allemande revendiquait un classement à la sous-position 3006 40 00 de la NC exemptée de droits de douane, tandis que l’administration retenait dans le RTC délivré la position 2843 90 10 passible de 5,3 % de droits, au motif qu’il s’agissait d’un assortiment au sens de la note 3 précitée. L’importateur avait contesté le RTC. Une juridiction allemande a donc interrogé la CJUE qui a renvoyé au Tribunal l’examen des questions préjudicielles.

Le Tribunal de l’Union européenne a donc rendu son arrêt le 25 février 2026 (T-69/25). Il a d’abord retenu que la note 3 constituait une « disposition spécifique qui fixe ses propres conditions d’application distinctes de celles prévues à la règle générale 3 sous b) pour l’interprétation de la NC. Cette note, en tant que règle spéciale, prévoit sous la règle 3 sous b) pour l’interprétation de la NC. » (point 33).

Le Tribunal a jugé qu’il s’agissait en l’occurrence bien d’un assortiment au sens de la note 3 de la section VI et que « l’indissociabilité des éléments constitutifs ne constitue pas un critère pertinent pour déterminer … » s’il s’agit de produits « présentés en assortiment » (point 40). Pour le Tribunal, « la finalité de la note 3 de la section VI de la NC, […] vise à garantir un classement tarifaire fondé sur le produit issu du mélange, lorsque les éléments constitutifs distincts sont reconnaissables, comme étant destinés, une fois mis en libre pratique à être assemblés en un produit fini. » (point 41). Le Tribunal a considéré qu’il n’était pas nécessaire que les deux éléments constitutifs relèvent de la section VI, d’autant que la note permet que le produit fini puisse relever également de la section VII. Il faut donc simplement que « l’un des éléments constitutifs distincts relève de cette section » VI (point 47).

Le Tribunal a ensuite jugé que les trois conditions cumulatives de la note 3 étaient satisfaites. Ces produits étaient destinés à être utilisés ensemble sans reconditionnement préalable ; après le mélange des deux éléments (à l’aide de petites machines) un dentiste obtenait un amalgame dentaire d’argent pour boucher les caries. De plus, ces éléments constitutifs étaient présentés simultanément au dédouanement et les produits étaient dès ce moment reconnaissables comme étant complémentaires.
En effet, « leur dosage correspondait déjà précisément à celui nécessaire pour la fabrication d’une portion… » (point 55). Le Tribunal a donc dit pour droit que la note 3 de la section VI de la NC doit être interprétée « en ce sens qu’elle s’applique aux systèmes de capsules contenant deux composants, à savoir de la poudre d’alliage et du mercure liquide, destinés à être mélangés pour former un amalgame dentaire d’argent et placés dans des compartiments distincts qui ne peuvent être dissociés sans détruire la capsule qui les renferme. » Le RTC était donc valide.

Le classement tarifaire fourmille de ramifications et d’utilisations en tout genre. Il ne sert pas simplement à déterminer les droits de douane à l’entrée dans l’Union européenne mais aussi et souvent à déterminer des taux de droits d’accise nationaux applicables.

Dans cette affaire, la filiale roumaine du groupe Heineken avait acquis un stock d’un produit qu’elle avait mis à la consommation en Roumanie sous la position 2206 00 51 de la nomenclature combinée, correspondant à la désignation « cidre et poiré » en accord avec le classement tarifaire fourni par le producteur bulgare et par un autre producteur slovaque qui était une société-sœur. L’administration roumaine a requalifié le produit sous les codes 2206 00 39 ou 2206 00 59 dès lors que ces produits étaient « des mélanges contenant du cidre et d’autres substances, le cidre étant à son tour un produit obtenu à partir d’un mélange de matières premières soumises à fermentation, 25 % de jus de pommes et du glucose. Les certificats d’analyse révélaient en outre une proportion significative d’alcool provenant de plantes autres que les pommes. Ces produits ne pouvaient donc, selon la proposition de redressement roumaine, être qualifiés de boisson obtenue par la fermentation de jus de pommes. » Interrogée dans le cadre de l’assistance administrative, l’administration des douanes bulgare validait le reclassement roumain. La procédure de contestation a été portée jusqu’à la Cour de cassation roumaine qui a saisi le Tribunal de l’UE.

Le Tribunal a rendu un arrêt le 4 mars 2026 (T-691/24). Il a relevé qu’une expertise judiciaire avait eu lieu au cours de la procédure administrative. L’expert avait opiné qu’il s’agissait de cidre. L’expert avait conclu que, nonobstant la présence d’alcools provenant majoritairement de plantes autres que les pommes, le produit conservait les « caractéristiques organoleptiques du cidre ». Le Tribunal a noté que la portée de la position 2206 de la NC s’étendait à toutes les boissons qui conservaient des caractéristiques de boissons fermentées, à l’exclusion des alcools issus de la distillation relevant de la position 2208.

Il existait de nombreuses sous-positions tarifaires au sein de la position 2206, chacune apparaissant également valide. La règle générale d’interprétation n° 1 du tarif prévoyant un classement en fonction du libellé tarifaire n’épuisait donc pas le débat.

Il a fallu appliquer les règles subsidiaires, à savoir notamment la règle générale n° 3. La règle générale n° 3 a) n’a pas été davantage efficace : chaque position envisageable s’avérait également spécifique ou donnait une présentation aussi complète que celle alternative, car il pouvait s’agir d’un « cidre » ou de « boissons fermentées » (§50).

C’est la règle 3 b) qui s’est imposée (cf. l’article précédent). Il fallait donc identifier, « parmi les matières qui le composent [le produit], celle qui lui donne son caractère essentiel. » Plusieurs critères pouvaient être utilisés pour déterminer ce caractère essentiel, par exemple « la nature de la matière constitutive ou des articles qui les composent, de leur volume, de leur quantité, de leur poids, de leur valeur ou de l’importance d’une des matières constitutives en vue de l’utilisation desdites marchandises. » (point 55).

Le Tribunal a dès lors examiné l’origine et l’importance de chaque alcool qui constituait la boisson. Le taux d’alcool provenant de plantes autres que les pommes s’élevait entre 48 et 53 % selon les références de boissons en cause.

Toutefois, dès lors que l’alcool provenant des pommes était équivalent et que la dénomination « cidre » n’imposait pas un pourcentage particulier d’alcool issu de la fermentation des pommes, la légère prédominance de l’alcool provenant de plantes autres que les pommes n’a pas suffi à faire renverser la qualification de « cidre ».

En revanche, le Tribunal a retenu que les caractéristiques organoleptiques retenues par l’expert désignaient bel et bien un cidre. C’est donc cette position qui a été retenue. En outre, il a été établi que, d’un point de vue commercial, ce produit était bel et bien vendu comme un cidre.

Le redressement roumain est donc voué à l’annulation.

Une société belge avait livré par bateau en mars et avril 2019 deux cargaisons d’alcool éthylique en vrac d’un entrepôt fiscal situé en Belgique vers un autre entrepôt situé au Pays-Bas. Le transport avait eu lieu en suspension de droits d’accise dans le cadre de la directive n°2008/118/CE du 16 décembre 2008. Or, le destinataire avait reçu des quantités d’alcool inférieures à celles qui étaient prévues. Il manquait 9.239 et 4.732 litres.

L’administration néerlandaise avait donc demandé à l’entrepositaire agréé expéditeur de s’acquitter d’un montant de droits d’accise au titre de chacun de ces deux manquants. L’entrepositaire agréé s’était exécuté, puis la Belgique avait recouvré les accises correspondant au manquant afférent à la première cargaison.

La question se posait donc de trancher à quel Etat membre les accises étaient dues en définitive.

Le juge néerlandais saisi de la contestation avait posé une question préjudicielle témoignant d’une analyse méticuleuse de l’article 10 de la directive n°2018/118. Cet article régit les règles de compétence territoriale entre les Etats pour le recouvrement transfrontalier des droits d’accise.

La juridiction néerlandaise (Cour d’appel) « émet des doutes sur la question de savoir si les droits d’accise relatifs à la quantité manquante d’alcool éthylique livré étaient exigibles aux Pays-Bas sur le fondement de l’article 10, paragraphe 2, de la directive 2008/118 ou en Belgique sur le fondement de l’article 10, paragraphe 4, de cette directive. En particulier, elle se demande, en substance, si la constatation d’une quantité manquante de produits soumis à accise circulant sous un régime de suspension de droits lors du déchargement du moyen de transport contenant lesdits produits doit s’analyser comme une constatation d’irrégularité effectuée au cours d’un mouvement de produits soumis à accise, conformément à l’article 10, paragraphe 2, de ladite directive, ou plutôt comme une situation où des produits soumis à accise ne sont pas arrivés à leur destination sans qu’aucune irrégularité n’ait été constatée au cours de ce mouvement, au sens de l’article 10, paragraphe 4, de la même directive. » (point 19)

L’arrêt du Tribunal du 26 novembre 2025 (T-690/24) rappelle, sur la base de la jurisprudence de la CJUE, notamment l’arrêt du 28 janvier 2016 BP Europa (C-75/15) que l’existence d’une quantité manquante constitue une irrégularité au sens de l’article 10 § 6 de la directive. La ligne de partage de compétence interétatique dépend de savoir si l’irrégularité a été constatée au cours du mouvement ou ultérieurement (point 30).

Le Tribunal a considéré que l’arrivée des moyens de transport chez le destinataire ne caractérisait pas en tant que telle la « fin du mouvement », dès lors que le destinataire n’avait pas encore pu vérifier que le produit était conforme et complet. Selon le Tribunal, « …le législateur de l’Union a entendu placer cette fin [du mouvement] à un moment où de tels produits ont été effectivement reçus par l’entrepositaire et où leur quantité a pu être exactement mesurée en vue de comptabilisation dans les écritures de l’entreprise » (point 35).

Par conséquent, la constatation du manquant doit être considérée « comme intervenant encore au cours du mouvement de tel produit au sens de l’article 10 paragraphe 2 ».

L’irrégularité est ainsi réputée avoir été commise dans l’Etat d’arrivée (où elle a été « constatée ») aux termes de l’article 10 § 2.

Les droits d’accise étaient donc exigibles au Pays-Bas. L’administration belge devra rembourser les droits d’accise qu’elle a recouvrés.

Par un arrêt du 11 février 2026 (pourvoi n°24-18.748), la chambre commerciale de la Cour de cassation a statué sur des exportations de produits Apple qui avaient été expédiés par une société américaine depuis les Etats-Unis vers des plateformes logistiques. La société FedEx avait transporté les marchandises et procédé aux déclarations d’importation pendant une période allant de décembre 2013 à mai 2017.

L’administration avait diligenté un redressement du chef de fausses déclarations d’espèces et de valeur. Elle avait imputé les droits de douane à la société FedEx en sa qualité de déclarant, ainsi que la TVA à l’importation sur le fondement de l’article 293 A du Code général des impôts, motif pris que FedEx aurait dédouané en « représentation indirecte ». Aux termes de cet article, la TVA à l’importation est solidairement due par le destinataire des biens et par le déclarant en douane qui agit dans le cadre d’un mandat de « représentation indirecte » tel que défini par l’article 5 du CDC (règlement n°2913/92 précité).
La « représentation indirecte » s’applique aux déclarations déposées par un représentant qui agit en son nom propre mais pour le compte d’autrui.

La représentation directe, qui est généralement pratiquée par les représentants en douane, correspond aux déclarations souscrites au nom et pour le compte d’autrui. La personne représentée a alors la seule qualité de « déclarante » passible des droits et de la TVA.

FedEx n’avait pas de mandat de représentation et contestait avoir agi en représentation indirecte, partant, rejetait l’imputation de la TVA.

Apparemment, FedEx avait accepté de régler les droits de douane, dès lors que -faute de mandat- cette société apparaissait avoir agi comme déclarante « pour son compte propre ».

La Cour de cassation rappelle la jurisprudence de la CJUE et notamment le principe de la représentation en douane qui « doit être expresse et ne se présume pas » (point 15). La Cour de cassation a censuré l’arrêt d’appel :

« 16. Pour rejeter la demande en annulation partielle de l’AMR, au titre de la TVA à l’importation et des intérêts de retard afférents, l’arrêt constate que la société déniait être investie de toute habilitation directe ou indirecte mais relève que, l’exportateur étant une société de droit américain qui ne pouvait être considérée comme déclarant au sens de l’article 5 du code des douanes de l’Union, il a dû faire appel à la société Fedex, établie sur le territoire de l’Union européenne qui est donc déclarante au sens de l’article 5 du code de l’Union. Il en déduit que la société Fedex est réputée avoir agi en mode de représentation indirecte.

17. En statuant ainsi, la cour d’appel, qui s’est fondée sur de simples présomptions, cependant que la représentation doit être expresse, a violé les textes susvisés. »

Dans le cadre de la mise en place du Parquet européen en France, les procédures douanières ont connu un certain nombre d’inflexions (ordonnance n° 2018-963 du 18 septembre 2019 ratifiée par une loi n°2020-1672 du 24 décembre 2020 avec des modifications cf. notre Lettre d’information n° 38 janvier-mars 2021). Le délit présumé intentionnel prévu par l’article 414 du Code des douanes a vu son champ réduit. Un nouvel article 414-2 a mis en œuvre une infraction délictuelle intentionnelle qui réprime notamment les fraudes aux intérêts financiers de l’Union européenne. Les § 3° et 4° de l’article 426 ont été respectivement abrogés et réécrits.

Le problème de l’application de la loi nouvelle dans le temps s’est posé dans le cadre d’une visite domiciliaire réalisée le 6 février 2024 pour rechercher des infractions à la législation antidumping commises avant les lois précitées. L’ordonnance avait été confirmée par la Cour d’appel.

La Cour d’appel a vu sa décision à son tour validée par la chambre commerciale de la Cour de cassation (arrêt du 11 février 2026, n° 24-20.992) : « 10. Ayant à bon droit retenu que le fait d’établir intentionnellement de fausses déclarations visant à éluder des droits anti-dumping constituait, jusqu’à l’entrée en vigueur de la loi du 24 décembre 2020, le délit prévu aux paragraphes 3° ou 4° l’article 426 du code des douanes, selon le mode opératoire mis en œuvre, et réprimé à l’article 414 de ce code, les marchandises en cause étant assimilées, pour l’application de ce texte, à des marchandises prohibées, et que ce fait constitue, depuis l’entrée en vigueur de l’ordonnance du 18 septembre 2019, le délit prévu à l’article 414-2 de ce code, l’ordonnance en déduit exactement que le moyen d’annulation de l’ordonnance du juge des libertés et de la détention, tiré d’une absence de fondement légal, doit être écarté. »

Cette jurisprudence n’est pas récente, la chambre criminelle de la Cour de cassation avait d’ores et déjà retenu une application extensive des nouveaux textes en considérant qu’ils ne modifiaient rien, sauf la peine qui demeure celle antérieurement prévue pour les affaires précédant la réforme (7 septembre 2022 pourvoi n°21-80.397 cf. notre Lettre d’information n° 44 juillet-octobre 2022, 9 novembre 2022 pourvoi n° 21-85-747 cf. article de Vincent Courcelle-Labrousse Dalloz AJ Pénal, janvier 2023, pp. 40-41, 19 avril 2023 pourvoi n° 21-86.213).